Передача сырья сторонней организации в переработку всегда была достаточно распространенной хозяйственной операцией. Это связано с тем, что зачастую перерабатывающие предприятия осуществляют переработку - поскольку специализируются на ней - гораздо быстрее, качественнее, а порой и дешевле, чем получилось бы у владельца сырья. В результате выигрывают обе стороны.
Кроме того, не так уж и редко давальческий договор используется в схемах налоговой оптимизации.

Толлинг и ЕНВД

Сейчас довольно модно называть передачу сырья в переработку на сторону иностранным словом "толлинг". Это такой способ организации производства, при котором движение сырья и процесс переработки отделяются друг от друга. Переработка сырья поручается другому юридическому лицу, а закупка сырья и продажа готовой продукции остаются в ведении самой организации.
В связи с этим необходимо помнить, что розничная продажа продукции, изготовленной из собственного сырья, переданного в давальческую переработку, подпадает под "вмененный" режим налогообложения. К такому выводу пришел Президиум ВАС в Постановлении от 14.10.2008 N 6693/08. Главное финансовое ведомство страны согласно с подобной точкой зрения. Так, в Письме от 12.01.2009 N 03-11-06/3/1 Минфин сообщил: организация может в отношении реализации населению изделий, изготовленных третьей стороной на давальческих началах, применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Договор подряда

Отметим, что в ГК РФ отдельного упоминания о договоре толлинга нет. Однако, по сути, он является разновидностью договора подряда, поэтому сторонам нужно руководствоваться гл. 37 ГК РФ.
Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В п. 1 ст. 709 ГК РФ отмечено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом в п. 2 ст. 709 ГК РФ установлено, что цена включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
В соответствии со ст. 711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы, при условии что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок. При этом подрядчик может удерживать полученное ранее сырье и результаты выполненной работы у себя до тех пор, пока заказчик с ним не расплатится (ст. 712 ГК РФ).

Внимание! Подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества (ст. 714 ГК РФ).

Кстати, согласно положениям ст. 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

Документальное оформление

Первое, что должны сделать стороны, - это заключить договор на переработку сырья. В нем необходимо оговорить как минимум следующие вопросы:
- наименование и количество передаваемого сырья;
- наименование и технические характеристики готовой продукции;
- распределение между сторонами рисков потери или порчи готовой продукции и сырья;
- сроки выполнения обязательств;
- цену выполнения работы;
- ответственность за качество выполнения работы и порядок компенсации некачественно выполненного заказа;
- способ оплаты заказа;
- право собственности на отходы от переработки сырья.
Передача сырья переработчику обычно оформляется актом приема-передачи, в котором нужно указать наименование, количество и договорную стоимость передаваемого сырья (или материала).
Основанием для принятия к учету давальческого сырья у переработчика является накладная от заказчика по форме N М-15 <1>, в графе "Основание" которой целесообразно указать: "На давальческих условиях по договору N ...".
--------------------------------
<1> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

При поступлении давальческого сырья переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4, в котором обязательно делается отметка, что сырье поступило на предприятие на давальческих условиях.
После изготовления продукции переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов <2>, в котором должны присутствовать сведения о наименовании и количестве:
- полученного и использованного сырья (материала);
- произведенной готовой продукции;
- образовавшихся отходов.
--------------------------------
<2> Обязанность предоставления отчета заказчику закреплена в п. 1 ст. 713 ГК РФ.

Эти показатели указываются в натуральных измерителях.
Кроме того, сторонам необходимо подписать акт приема-передачи выполненных работ с указанием их стоимости. Переработчик на общих основаниях должен выставить давальцу счет-фактуру.
Для оформления поступления готовой продукции на склад и давалец, и переработчик используют накладную по форме N МХ-18 <3>.
--------------------------------
<3> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.

Учет у переработчика

Налоговый учет

Стоимость работ по переработке давальческого сырья облагается НДС на основании п. 5 ст. 154 НК РФ. Там сказано, что налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья или материалов определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

Примечание. Давальческие услуги облагаются НДС по ставке 18% независимо от того, какую налоговую ставку использует при налогообложении реализации готовой продукции давалец.

Стоимость использованных сырья или материалов налогооблагаемую базу по НДС у переработчика не увеличивает, так как он не является их собственником, а следовательно, их движение у него никакого отношения к сфере реализации не имеет.
Напомним, что "входной" НДС по материалам, работам и услугам, использованным для обеспечения процесса переработки, предъявляется к вычету в общем порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли деятельность исполнителя по переработке давальческого сырья квалифицируется как выполнение работ. Данный вывод прямо следует из определений, приведенных в ст. 38 НК РФ. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Как видим, переработка сырья и материалов является именно работой, поскольку эта деятельность имеет вполне конкретное материальное выражение - готовую продукцию. А раз так, бухгалтер в силу ст. ст. 318 - 319 НК РФ должен распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства.

Внимание! Если предприятие-переработчик производит продукцию не только из давальческого, но и из собственного сырья, необходимо организовать раздельный налоговый учет подобных операций.

Распределять косвенные расходы компании-переработчику не нужно, поскольку они признаются в полном объеме в момент осуществления.

Бухгалтерский учет

Сырье и материалы, полученные в переработку от давальца, не считаются собственностью переработчика, в силу чего не учитываются на его балансе. Это имущество отражается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, установленной в договоре на переработку.
Как указано в п. 156 Методических указаний по учету МПЗ <4>, давальческими являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
--------------------------------
<4> Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Для учета материалов и сырья на складе и материалов и сырья, переданных на переработку, желательно открыть субсчета:
- "Материалы и сырье на складе";
- "Материалы и сырье в переработке".

Внимание! Переработчик должен вести аналитический учет давальческих материалов или сырья в разрезе заказчиков, наименований, количества и стоимости, а также мест их хранения и переработки (п. 156 Методических указаний по учету МПЗ).

Затраты на переработку учитываются по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета собственных материалов переработчика, заработной платы, амортизации, налогов, общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

Пример 1. ООО "Орбита" в апреле 2009 г. передало в переработку на давальческих началах ООО "Мапид" сырье стоимостью 1 600 000 руб. Цена договора - 480 000 руб. (в том числе НДС - 73 220 руб.).
Работа была закончена в июне 2009 г., что подтверждено актом сдачи-приемки. В этом же месяце заказчик погасил задолженность перед исполнителем.
Себестоимость переработки для ООО "Мапид" равна 340 000 руб.
В бухгалтерском учете переработчика хозяйственные операции отражены следующим образом:

---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ Апрель 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражена стоимость сырья, принятого от ¦ 003 ¦ ¦ 1 600 000¦
¦давальца в переработку ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ Апрель - июнь 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражены расходы, относящиеся к переработке ¦ 20 ¦ 02, 10,¦ 340 000¦
¦сырья ¦ ¦ 23, 25,¦ ¦
¦ ¦ ¦ 26, 69,¦ ¦
¦ ¦ ¦ 70 ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ Июнь 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Списаны расходы по переработке сырья ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 340 000¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражена выручка по договору на переработку ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 480 000¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС со стоимости переработки ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 73 220¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Определен финансовый результат от операции ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 66 780¦
¦(480 000 - 73 220 - 340 000) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Получены денежные средства от давальца ¦ 51 ¦ 62 ¦ 480 000¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Списана стоимость сырья, ранее принятого в ¦ ¦ 003 <*>¦ 1 600 000¦
¦переработку ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------

--------------------------------
<*> Как было отмечено выше, к данному счету необходимо открыть два субсчета. Поэтому по мере списания сырья (материалов) в производство бухгалтер производит записи внутри счета 003.

Как учитывать готовую продукцию до передачи ее давальцу? Некоторые авторы предлагают определить ее до момента передачи заказчику, так же как и сырье, полученное для переработки, на счет 003. Автору этот вариант представляется некорректным - пожалуй, в данной ситуации правильнее использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
К сведению: арбитражная практика свидетельствует, что налоговики часто не соглашаются с оговоренной сторонами ценой услуг переработки и пытаются доначислить налог на прибыль и НДС, однако в судах инспекторы обычно терпят фиаско (Постановления ФАС ПО от 10.01.2008 N А12-8941/07, ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/7739-08-П и др.).

Учет у давальца

Налоговый учет

В связи с тем что сырье (материалы) передается на переработку, а не реализуется (давалец сохраняет на него право собственности), обязанность начислить НДС со стоимости активов не возникает. Поэтому давалец не выписывает переработчику счет-фактуру.
В то же время, если реализация готовой продукции, полученной давальцем в результате переработки, облагается НДС, сумму налога, предъявленную переработчиком, давалец может предъявить к вычету из бюджета.
Что касается налогообложения прибыли, то затраты на покупку сырья или материалов давалец отражает в составе материальных расходов на основании п. 1 ст. 254 НК РФ. Затраты на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов также относятся к материальным расходам, но являются косвенными и учитываются на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272, ст. 318 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В периоде передачи материалов (сырья) в переработку давалец не списывает их стоимость с баланса, а переносит в дебет счета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" (п. 157 Методических указаний по учету МПЗ).
Полученная из переработки готовая продукция приходуется на дебет одноименного счета 43. При этом себестоимость готовой продукции формируют не только затраты на переработку и стоимость сырья (материалов), но и другие собственные затраты - транспортные, командировочные, общепроизводственные, общехозяйственные и т.п.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. Помимо затрат на переработку и самой стоимости сырья давалец понес следующие расходы:
- на транспортировку сырья до переработчика - 25 000 руб.;
- на транспортировку произведенной переработчиком готовой продукции - 22 000 руб.
Кроме того, на указанный объем готовой продукции приходится (согласно расчету) часть общепроизводственных расходов в сумме 64 000 руб. и часть общехозяйственных расходов в размере 86 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Орбита" нужно сделать такие записи:

---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ Апрель 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражена передача сырья в переработку ¦ 10-7 ¦ 10-1 ¦ 1 600 000¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражены расходы на транспортировку сырья ¦ 23 ¦ 02, 10,¦ 25 000¦
¦ ¦ ¦ 70, 69 ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ Июнь 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Приняты расходы по переработке сырья ¦ 20 ¦ 60 ¦ 406 780¦
¦(480 000 - 73 220) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражены расходы по транспортировке готовой ¦ 23 ¦ 02, 10,¦ 22 000¦
¦продукции ¦ ¦ 70, 69 ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражен "входной" НДС со стоимости ¦ 19 ¦ 60 ¦ 73 220¦
¦переработки ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Принят к вычету НДС, предъявленный ¦ 68 ¦ 19 ¦ 73 220¦
¦переработчиком ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Стоимость сырья списана на увеличение ¦ 43 ¦ 10-7 ¦ 1 600 000¦
¦себестоимости готовой продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Стоимость переработки списана на увеличение ¦ 43 ¦ 20 ¦ 406 780¦
¦себестоимости готовой продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Стоимость перевозки списана на себестоимость¦ 43 ¦ 23 ¦ 47 000¦
¦готовой продукции ¦ ¦ ¦ ¦
¦(25 000 + 22 000) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Часть общепроизводственных расходов включена¦ 43 ¦ 25 ¦ 64 000¦
¦в себестоимость готовой продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Часть общехозяйственных расходов включена в ¦ 43 ¦ 26 ¦ 86 000¦
¦себестоимость готовой продукции ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------

Таким образом, общая себестоимость готовой продукции, полученной из переработки, составляет 2 203 780 руб. (1 600 000 + 406 780 + 47 000 + 64 000 + 86 000).

Возможен вариант, когда результатом переработки является не готовая продукция, а материал, требующий дальнейшей обработки. В этом случае полученное имущество отражается давальцем на счете 10, а стоимость переработки относится на увеличение стоимости полученных материалов.

Учет отходов

Практически всегда в процессе производства образуются отходы. Они имеют определенную стоимость, которая должна отражаться в учете. Поэтому о судьбе возникающих отходов стороны должны договориться заранее.
Если отходы согласно договору безвозмездно остаются у переработчика, делается запись: Дебет 10 Кредит 98 "Доходы будущих периодов". После списания отходов, например, в производство потребуется сделать одновременно две проводки: Дебет 20 Кредит 10 и Дебет 98 Кредит 91-1.
В налоговом учете переработчика стоимость таких отходов включается в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ <5> в периоде подписания сторонами акта приема-передачи отходов (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
--------------------------------
<5> В соответствии с этой нормой при безвозмездном получении имущества оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение такого имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Внимание! В налоговом учете рассматриваемый доход признается единовременно, а в бухгалтерском - по мере списания отходов в производство. Поэтому бухгалтеру придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <6>.
--------------------------------
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Оставить отходы переработчику - не самый лучший вариант с точки зрения налогообложения. Дело в том, что у давальца возникает объект обложения НДС, поскольку в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача признается реализацией. При этом в п. 2 ст. 154 НК РФ сказано, что при реализации товаров на безвозмездной основе налоговой базой выступает стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, которые определяются в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога.
Получается, что и давальцу, и переработчику необходимо оценить стоимость отходов. Цена отходов при заключении договора переработки давальческого сырья в подавляющем большинстве случаев не обсуждается. Поэтому оценивать их придется по рыночным ценам. Очевидно, что установить и подтвердить рыночную цену отходов крайне нелегко. Возможно, придется воспользоваться положениями п. 10 ст. 40 НК РФ, где идет речь об использовании метода последующей реализации. Проще говоря, за налоговую базу для расчета НДС или налога на прибыль при безвозмездной передаче отходов надо принять ту цену, по которой они могут быть проданы.
Впрочем, есть и иные варианты: переработчик вправе использовать отходы в своем производстве либо вообще не использовать. Не начислив налоги с безвозмездной передачи, предприятие, скорее всего, столкнется с претензиями налоговых инспекторов. Однако доказать суммы доначислений инспекторам вряд ли удастся. Арбитражная практика свидетельствует, что правильно применить положения ст. 40 НК РФ налоговикам удается редко, а это позволяет добиться в суде отмены решения о начислении недоимки.
Проблемной является ситуация, когда российский переработчик безвозмездно получает отходы от переработки сырья (материалов), принадлежащего иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства. Дело в том, что НДС облагается реализация товаров только на российской территории. Место реализации товаров определяется в соответствии с требованиями ст. 147 НК РФ:
- товар находится на территории РФ и не отгружается, не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории.
В момент фактического перехода отходов от переработки в собственность российской фирмы они находятся на территории России. Получается, что рассматриваемая операция облагается НДС. При этом плательщиком налога является иностранный контрагент, ведь именно он безвозмездно передал товар российской фирме. В такой ситуации в силу ст. 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров, работ или услуг с учетом налога. А российская фирма становится налоговым агентом, причем вне зависимости от того, обязана ли она сама уплачивать НДС.
Однако с удержанием суммы налога у "иностранца" возникают сложности. Российская фирма не может сделать это, поскольку не производит выплаты денежных средств иностранному контрагенту. Уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств в действующем налоговом законодательстве не предусмотрена (ст. 24 НК РФ). Руководствуясь пп. 2 п. 3 данной статьи, российская фирма в течение месяца должна письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать НДС у контрагента и представить расчет его задолженности. Такое сообщение составляется в произвольном виде.
На практике же эта проблема часто решается иначе. В связи с невозможностью взыскания налога с инофирм чиновники Минфина заставляют российские организации уплачивать НДС за контрагентов и позволяют предъявить его к вычету в общеустановленном порядке (см., например, Письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-07-08/06 и от 16.10.2007 N 03-07-15/153). Поэтому российский переработчик должен быть готов к тому, что налоговики именно ему доначислят НДС со стоимости отходов. Очевидно, в этом случае доказывать неправомерность действий инспекторов придется в зале суда.
К сведению: в арбитражной практике имеются примеры положительных для налогоплательщиков решений. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 29.01.2008 N А05-12892/2006 указал: из норм НК РФ следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет его собственных средств в случае неудержания этого налога с доходов, выплаченных иностранному лицу. Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что заявитель не удерживал сумму налога при выплате дохода контрагенту. Таким образом, доначисление обществу НДС не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах. Добавим, что Определением от 03.06.2008 N 6669/08 ВАС отказал в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Пример 3. Российское ЗАО "Леспромхоз N 122" перерабатывает на давальческих началах лес, поставляемый иностранной компанией, не имеющей в России постоянного представительства. Доска, получаемая в результате переработки бревен, передается давальцу. Все отходы производства (кора, опилки, сучья и т.д.) безвозмездно остаются у российской фирмы. Такой порядок закреплен сторонами в договоре.
В апреле 2009 г. ЗАО получило отходы на сумму 156 000 руб. Полученное имущество оценивалось по ценам возможной реализации.
Сумма НДС, которую следует удержать у иностранного партнера и перечислить в российский бюджет, составляет 23 796 руб. (156 000 руб. / 118 x 18%). Такой порядок расчета установлен п. 4 ст. 164 НК РФ.

С учетом изложенного получается, что гораздо проще вернуть отходы давальцу - в таком случае никто никаких налогов платить не должен. Однако есть нюанс: налоговики могут потребовать скорректировать стоимость переработки на стоимость полученных отходов. В результате давальцу придется опять ломать голову над оценкой полученных им от переработчика отходов и, кроме того, снизить свои затраты на эту стоимость. Отходы, теоретически имеющие некоторую стоимость, практически могут быть совершенно бесполезны, да еще потребуют затрат на утилизацию. Поэтому для самого давальца выгоднее договориться с переработчиком о том, что стоимость отходов остается у исполнителя и засчитывается в счет оплаты переработки сырья (материалов).

Давальческий договор как налоговая оптимизация

Возможны два варианта налоговой оптимизации, но при непременном условии - и у переработчика, и у давальца должны быть одни и те же хозяева (причем крайне желательно, чтобы их аффилированность была скрытой).
Во-первых, в роли давальца может выступать фирма, применяющая УСНО, а в роли переработчика - компания на общей системе налогообложения. При этом стоимость работ по переработке устанавливается на минимально возможном уровне (конечно, в разумных пределах, чрезмерная жадность еще никого не доводила до добра). В таком случае основная прибыль от реализации готовой продукции будет формироваться у фирмы-"упрощенца" и, соответственно, облагаться по пониженным налоговым ставкам.
Во-вторых, давальцем может быть компания на общей системе налогообложения, а переработчиком - фирма на "упрощенке". В данной ситуации стоимость услуг по переработке, наоборот, устанавливается в максимально возможном размере. Тогда и основная сумма прибыли от реализации изготовленной продукции будет скапливаться не у номинального владельца сырья или материалов, а у переработчика и, соответственно, также облагаться по более низким налоговым ставкам.
Для придания всей схеме легитимности нужно, чтобы компания-переработчик оказывала подобные услуги не только одному и тому же давальцу, но и сторонним организациям.
Кроме того, самый важный момент, который еще более обезопасит всю схему, - цена переработки, не отклоняющаяся от цены переработки для остальных (сторонних) заказчиков более чем на 20%. В этом случае даже если налоговики смогут установить и доказать факт взаимозависимости сторон, у них будет не так уж и много шансов пересчитать налоги участникам схемы. Ведь сам по себе факт взаимозависимости не равнозначен недобросовестности. Отнюдь! Налоговики будут обязаны доказать: взаимозависимость сторон повлияла на сделку между ними таким образом, что это нанесло ущерб государственному бюджету. Если колебания цены давальческой переработки не будут выходить за рамки 20-процентного отклонения, то это будет полностью соответствовать требованиям ст. 40 НК РФ.

Пример 4. ЗАО "Интеграл" получает от ООО "Юнона", ООО "Аврора" и ООО "Гермес" сырье для переработки на давальческих началах. Владельцы компаний являются скрыто аффилированными лицами.
В соответствии с расценками стоимость переработки одной тонны сырья для сторонних клиентов составляет 30 000 руб. (в том числе НДС - 4576 руб.). Для "своих" фирм стоимость переработки данного сырья составляет 24 600 руб. (в том числе НДС - 3753 руб.).
Себестоимость переработки тонны сырья - 19 850 руб.
Из тонны переработанного сырья получается продукция, рыночная стоимость которой составляет 52 000 руб. (в том числе НДС - 7932 руб.). Основные покупатели продукции - физические лица.
Стоимость тонны исходного сырья - 12 200 руб. (в том числе НДС - 1861 руб.).
Сравним налоговые обязательства в расчете на тонну переработанного сырья.
Вариант 1. ЗАО "Интеграл" само переработало сырье и продало готовую продукцию. Размер налога на прибыль составит 2776 руб. (((52 000 - 7932) - (12 200 - 1861) - 19 850) x 20%). При этом НДС к уплате равен 6071 руб. (7932 - 1861).
Вариант 2. "Интеграл" перерабатывает сырье своих компаний, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (ставка единого налога равна 15%). ЗАО "Интеграл" уплатит следующие налоги:
- налог на прибыль - 199 руб. ((24 600 - 3753 - 19 850) x 20%);
- НДС - 3753 руб.
Участвующие в схеме компании на УСНО уплатят в совокупности единый налог в сумме 2280 руб. ((52 000 - 12 200 - 24 600) x 15%).
В первом варианте возникают обязательства перед бюджетом в размере 8847 руб. (2776 + 6071), во втором - 6232 руб. (199 + 37 530 + 2280). Выигрыш в расчете на каждую тонну сырья составляет 2615 руб. (8847 - 6232).

Заметим, что безопасных налоговых схем не бывает в принципе, и данная схема также не лишена недостатков. Свести риск к минимуму могут в совокупности следующие шаги:
- обеспечивать невозможность для налоговых органов доказать взаимозависимость партнеров;
- оказывать услуги по переработке не только одному и тому же клиенту, но и третьим лицам;
- обосновать более низкую цену для партнера маркетинговой политикой фирмы - например, тем, что между ними заключен долговременный договор о сотрудничестве, а для постоянного клиента предусмотрены особые расценки.
По мнению автора, при таких условиях шансы налоговиков в суде минимальны.


А.В.Анищенко
Опубликовано в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 8