Известно, что инспекторы могут доначислить налог на прибыль по двум основаниям - либо исключив какие-либо затраты из состава налоговых расходов, либо выявив доходы, не учтенные бухгалтером при определении налоговой базы. Предприятия, осуществляющие обработку (переработку) материалов и сырья на давальческих условиях, в данном смысле не являются исключением. Проанализируем арбитражную практику, чтобы показать, на каких нюансах необходимо заострить внимание переработчику.

Начнем с доходов от реализации

Налоговую базу формируют доходы от реализации и внереализационные. Инспекторы при проверках предприятий-переработчиков рассматривают и те, и другие. Однако обо всем по порядку.
Доходы от реализации налоговики признают заниженными по причине несоответствия согласованной в договоре цены переработки требованиям ст. 40 НК РФ. Как правило, инспекторы пытаются апеллировать к двум ее положениям - о взаимозависимости и отклонении более чем на 20% от уровня цен по другим договорам на переработку в пределах непродолжительного периода времени. К счастью для налогоплательщиков, в судах инспекциям довольно часто не удается доказать ни взаимозависимость давальца и переработчика, ни уровень рассчитанной инспекторами цены, использованной для начисления недоимки (см. Постановления ФАС ПО от 10.01.2008 N А12-8941/07, ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/7739-08-П, ФАС УО от 17.01.2008 N Ф09-11171/07-С2 с учетом Определения ВАС РФ от 25.04.2008 N 5340/08 и др.).

Внимание! Переработчик, как и другие налогоплательщики, вправе предоставлять скидки давальцам, учитывать сезонные и иные колебания потребительского спроса.

Поэтому даже наличие убытка от оказания услуг давальцу - еще не основание для начисления налоговой недоимки. Следовательно, столкнувшись с такими претензиями, организация может в суде доказать необоснованность позиции ИФНС. Подтвердим сказанное примером из судебной практики. Как следует из Постановления ФАС ЗСО от 22.10.2007 N Ф04-7472/2007(39550-А46-26), арбитров не убедила ссылка налоговиков на то, что еще на стадии согласования цены переработчику было известно об убыточности договора, поскольку цена не только не позволяла обеспечить рентабельное производство, но и не покрывала себестоимости услуг по переработке давальческого сырья. Судьи учли, что:
- договор процессинга (из давальческого сырья производилась шинная продукция) носил долгосрочный характер;
- цена переработки согласовывалась путем оформления дополнительного соглашения;
- в целом за год от переработки давальческого сырья получена прибыль;
- снижение цены переработки производилось в отдельные месяцы в целях обеспечения стабильности взаимоотношений с давальцем и обусловлено сезонными факторами спада объемов реализации шин.
Арбитры указали, что инспекция не представила доказательств несоответствия применяемых сторонами цен уровню рыночных цен, и отменили решение ИФНС. Добавим, что налоговому органу не удалось добиться пересмотра этого дела (см. Определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 1816/08).

Внереализационные доходы

Нередко инспекторы находят у переработчиков и внереализационные доходы. В частности, к таковым в силу п. 8 ст. 250 НК РФ может быть причислена стоимость отходов, образующихся при обработке давальческого сырья и материалов.

Внимание! Очевидно, что изложенное справедливо только в отношении тех отходов, которые пригодны для дальнейшего использования (в производстве, на продажу), то есть не являющихся безвозвратными.

При решении вопроса о наличии (отсутствии) внереализационного дохода определяющее значение имеют условия заключенного с давальцем договора. Например, если в нем сказано, что отходы должны возвращаться давальцу, то непредставление переработчиком актов сдачи-приемки отходов позволит инспекторам утверждать, что отходы остались в распоряжении последнего, значит, в составе внереализационных доходов должна быть учтена стоимость отходов.
Если инспекторы, считая стоимость учтенных бухгалтером отходов заниженной, начислили недоимку, предприятию есть смысл обратиться в арбитражный суд. В этом случае арбитры потребуют от налогового органа доказать размер выявленных доходов и обоснованность начисления недоимки. Как следует, например, из Постановления ФАС СЗО от 27.08.2008 N А42-2095/04, чтобы убедить судей, инспекторам потребуется:
- оценить правомерность использования согласованных сторонами норм технологических потерь и образования отходов;
- определить количество безвозвратных и возвратных отходов;
- установить стоимость возвратных отходов;
- доказать, что признанная в составе облагаемых налогом на прибыль доходов величина меньше рассчитанной инспекторами.
Очевидно, что задача не из легких, поэтому у переработчика есть шансы одержать верх в судебном разбирательстве.
К внереализационным доходам переработчика налоговики могут причислить не только стоимость отходов, но и другие виды имущества. Так, арбитры ФАС УО в Постановлении от 01.07.2008 N Ф09-4583/08-С2 анализировали следующую ситуацию. В соответствии с давальческими договорами завод перерабатывал углеводородное сырье, в результате чего производил продукцию в согласованном с заказчиком ассортименте и количестве. Инспекторы установили, что часть давальческого сырья израсходована на производство товарной продукции, а другая (за вычетом установленных потерь) выделена в виде горючих компонентов нефтепродуктов и использована в качестве топлива в процессе производства товарной продукции. Налоговики решили, что поскольку переработчик не оплачивает давальцу стоимость данного топлива, у завода возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества.
Суд не согласился с мнением ИФНС, указав, что такое использование сырья обусловлено особенностями технологического процесса. Согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях <1> стоимость данного топлива не включается в стоимость услуг по переработке и, соответственно, не предъявляется к оплате в цене работы. Поскольку бремя расходов по договору переработки должен нести заказчик и стоимость топлива не включена в цену переработки, суд сделал вывод об отсутствии у переработчика внереализационного дохода.
--------------------------------
<1> Утверждена Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371.

Примечание. При решении проблемы о наличии у переработчика внереализационных доходов большое значение имеет специфика производственного процесса.

Поговорим о расходах

Расходы на производство продукции из давальческого сырья собираются по дебету счета 20 "Основное производство". Состав затрат, включаемых в услуги по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья. В себестоимость производства в данном случае не попадают стоимость самого давальческого сырья и расходы на реализацию готовой продукции, поскольку она передается давальцу.
На первый взгляд, все предельно просто: соблюдай данный порядок, и у налоговиков не будет повода для предъявления претензий. Однако это не так. Порой сами инспекторы "перегибают палку" и даже при надлежащем оформлении документов и учете хозяйственных операций исключают некоторые затраты из состава налоговых расходов. На примере Постановления ФАС ЦО от 29.01.2008 N А36-1141/2007 покажем, что может не понравиться контролерам. В данном случае переработчик изготавливал из давальческого сырья цемент. Налоговики исключили из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, затраты переработчика на доставку сырья из карьера, сырьевых добавок с железнодорожной станции назначения и готовой продукции до склада заказчика. Эти расходы инспекция признала экономически необоснованными, указав, что они не связаны с производством, реализацией и осуществлением предприятием переработки давальческого сырья.
Арбитры, вставая на сторону налогоплательщика, исходили из следующего:
- договором с давальцем предусмотрено, что передача сырья из карьера осуществляется на условиях франко-борт карьер (склад), а сырьевые добавки доставляются за счет давальца железнодорожным транспортом до станции назначения с последующим возложением на переработчика обязанностей грузополучателя. При этом переработчик должен доставить изготовленную продукцию до склада заказчика, где и производится ее приемка;
- из описания технологического процесса следует, что доставка сырья, сырьевых добавок и отгрузка готовой продукции включена в производственный цикл. Согласно технологической схеме процесс производства цемента начинается с получения сырья обществом у карьера. В дальнейшем сырье используется для получения цемента. Таким образом, работы по производству цемента состоят не только непосредственно из его изготовления, но и из обеспечения производства материалами (сырьем, сырьевыми добавками), а также сдачи результата переработки заказчику, в связи с чем понесенные налогоплательщиком затраты по доставке носят производственный характер;
- инспекция не представила доказательств того, что цена услуги по изготовлению цемента не включает в себя компенсацию всех издержек переработчика либо является заниженной по отношению к рыночной цене.
Учитывая изложенное, судьи отменили решение о начислении недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафа, а ВАС отказал инспекции в пересмотре данного дела (Определение от 29.04.2008 N 5255/08).
В заключение этого раздела процитируем вывод ВАС, представленный в Определении от 20.03.2008 N 3217/08: действующим налоговым законодательством ведение раздельного налогового учета затрат на переработку собственного и давальческого сырья не предусмотрено.

Особая ситуация

Как показывает арбитражная практика, имеется особый повод доначисления налога на прибыль, основанный на применении некоторыми переработчиками необычного варианта ведения бухгалтерского учета. Рассмотрим эту ситуацию подробнее, поскольку она является достаточно распространенной.
Общеизвестно, что законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение на балансе переработчика поступившего давальческого сырья и выпущенной из него готовой продукции. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению давальческое сырье у переработчика учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Для обеспечения учета давальческого сырья на складе и сырья, переданного в цех на переработку, рекомендуется открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- "Материалы и сырье на складе";
- "Материалы и сырье в переработке".
Для учета готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, рекомендуется использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Также общеизвестно, что в целях налогообложения прибыли доходом переработчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Полученное давальческое сырье в налогооблагаемые доходы переработчика не включается. Налоговые расходы переработчика формируются за счет затрат на выполнение работ без учета стоимости давальческого сырья.
Не составляет трудности организовать бухгалтерский и налоговый учеты в ситуации, когда сам переработчик не приобретает те же виды сырья, которые поступают от давальца, и не выпускает продукцию, аналогичную той, которая производится на давальческих началах. Если же виды сырья и номенклатура собственной и давальческой продукции совпадают (а такое на практике происходит довольно часто), "учетные" сложности неизбежны.
Бухгалтерам со стажем "в переработке" хорошо знакома ситуация, когда на конец некоторых отчетных периодов (месяцев) по дебету счета 43 возникает отрицательное сальдо. Причина - реализация своим покупателям готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, фактически не принадлежащей предприятию. При этом давальцу впоследствии отправляют продукцию, произведенную из сырья, приобретенного самим переработчиком.

Внимание! Собственное и давальческое сырье "варится в общем котле" - перерабатывается совместно, и выпущенную продукцию невозможно индивидуализировать. Поэтому произведенная продукция распределяется на "свою" и "давальческую" исходя из норм расхода сырья.

Некоторые переработчики используют другой вариант отражения операций на счетах бухгалтерского учета, когда давальческое сырье в момент отпуска в производство списывается с забалансового счета 003 и одновременно приходуется на баланс проводкой: Дебет 10 Кредит 76 "Расчеты по давальческому договору" <2>. Далее следует привычная корреспонденция:
Дебет 20 Кредит 10 - списана стоимость сырья в производство;
Дебет 43 Кредит 20 - оприходована готовая продукция.
--------------------------------
<2> Заметим, что возможность принятия на баланс давальческого сырья предусмотрена, например, п. 6.11 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утв. Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537. На практике такой вариант применяют не только предприятия пищевой промышленности, но и занимающиеся металлообработкой, обогащением и переработкой добытых полезных ископаемых и т.д.

В этом случае на балансе переработчика (по дебету счета 43) числится вся произведенная продукция: и своя, и давальческая. Реализация собственной готовой продукции отражается в общеустановленном порядке, а при отгрузке продукции давальцу составляется проводка: Дебет 76 "Расчеты по давальческому договору" Кредит 43 - по расчетной стоимости давальческого сырья. В результате последней записи в дебете счета 43 остается некая сумма, представляющая собой разницу между стоимостью готовой продукции и расчетной стоимостью давальческого сырья. Эта сумма равна себестоимости переработки давальческого сырья. Поэтому при отражении реализации оказанных давальцу услуг по переработке сырья (Дебет 62 Кредит 90-1, Дебет 90-3 Кредит 68) названная разница закрывается проводкой: Дебет 90-2 Кредит 43.
Поскольку при этом варианте ведения учета в дебет счета 20 списывается стоимость не только собственного, но и давальческого сырья, а при отправке давальцу списывается готовая продукция с дебета счета 43, налоговики при проверках усматривают как завышение расходов, так и занижение выручки от реализации. Как следствие, споры налогоплательщиков и ИФНС доходят до арбитражных судов.
Арбитражная практика свидетельствует, что если переработчик действовал по данной схеме и не нарушал норм налогового законодательства, добиться отмены решения налогового органа вполне реально. В подтверждение сказанного приведем, например, Определение ВАС РФ от 10.12.2008 N 13297/08: основанием доначисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о том, что переработчик без заключения договоров займа (товарного кредита) с давальцами допускал в ряде периодов использование (заимствование) давальческого сырья для изготовления продукции для себя, которую отгружал по договорам поставки, возмещая возникший в результате таких действий долг по сырью перед давальцами продукцией, изготовленной из собственного сырья.
Рассматривая данный эпизод и признавая решение инспекции в данной части недействительным, судебные инстанции установили, что по условиям технологического процесса переработка как давальческого, так и собственного сырья производится совместно, поэтому готовый продукт невозможно индивидуализировать и разделить на продукцию, изготовленную из давальческого сырья и сырья, приобретенного переработчиком. По названной причине согласно учетной политике предприятия в бухгалтерском учете весь объем готовой продукции учитывается как продукция собственного производства, но аналитический учет ведется по каждому предприятию-давальцу обособленно. При этом стоимость собственных материалов, использованных при изготовлении продукции, передаваемой в рамках договоров на переработку давальческого сырья, в целях исчисления налога на прибыль в расходы не включалась. Выручка, полученная предприятием от реализации услуг по переработке давальческого сырья, отражена в бухгалтерском учете и учтена для целей налогообложения полностью, равно как и выручка от реализации собственной продукции.
При таких обстоятельствах суды трех инстанций пришли к выводу о неправомерном доначислении переработчику налога на прибыль, указав, что действия переработчика не повлекли за собой негативных налоговых последствий. В свою очередь ВАС отказал инспекции в пересмотре данных судебных актов в порядке надзора.
В аналогичной ситуации арбитры ФАС УО в Постановлении от 03.06.2008 N Ф09-3857/08-С3, отменяя решение инспекции, отметили: доказательств того, что бухгалтерский учет переработчика не соответствует требованиям законодательства, инспекцией не представлено. Доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного бухгалтерского учета опровергаются первичными учетными документами и данными аналитического учета. Договоры на переработку давальческого сырья действительно исполнялись налогоплательщиком ненадлежащим образом, так как имели место случаи, когда он распоряжался продукцией, произведенной из давальческого сырья, как собственным имуществом, то есть реализовывал ее своим контрагентам. Указанные действия приводили к образованию задолженности перед давальцами по отгрузке готовой продукции. В счет погашения названной задолженности переработчик отгружал готовую продукцию, изготовленную из собственного сырья. В бухгалтерском учете предприятия отражались размер задолженности перед собственниками давальческого сырья и оценка продукции по себестоимости выпуска продукции собственного производства, что не противоречит положениям законодательства о бухгалтерском учете. Требования инспекции о необходимости подтверждения задолженности налогоплательщика перед заказчиками первичными документами, подтверждающими заключение договоров товарного кредита, не основаны на нормах действующего законодательства. Добавим, что ИФНС не удалось добиться пересмотра и этого дела (см. Определение ВАС РФ от 29.09.2008 N 12421/08).

Документальное оформление взаимоотношений с давальцем

Договор на переработку давальческого сырья, по сути, является одной из разновидностей договора подряда, поэтому сторонам нужно руководствоваться гл. 37 ГК РФ. Полагаем, что рассмотренные выше судебные решения убедили бухгалтера в том, насколько важно правильно составить договор. В нем необходимо оговорить следующие вопросы:
- наименование и количество передаваемого сырья;
- наименование и ассортимент готовой продукции;
- сроки поставки сырья и изготовления продукции;
- цену переработки (обработки) и порядок расчетов <3>;
- порядок транспортировки сырья и выпущенной продукции;
- нормы расхода сырья, технологических потерь, образования отходов, естественной убыли (обычно приводятся в приложениях к договору);
- собственника отходов, порядок их утилизации; и т.д.
--------------------------------
<3> Следует оговорить не только сроки оплаты, но и виды расчетов (деньгами, частью поставленного сырья, частью выпущенной продукции).

Кроме договора, у переработчика должны быть в наличии следующие подтверждающие документы:
1. Акт приемки-передачи сырья с указанием наименования, количества и договорной стоимости (без выделения НДС <4>).
2. Накладные по форме N М-15 <5> на полученное сырье и отпущенную давальцу готовую продукцию, а также товарно-транспортные накладные, железнодорожные квитанции и т.п.
3. Накладные по форме N МХ-18 <6> для оформления поступления готовой продукции на склад.
4. Отчет об использовании полученного сырья <7>, в котором должны присутствовать сведения о наименовании и количестве поступившего и использованного сырья, произведенной продукции и образовавшихся отходов.
5. Акт приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки.
6. Акт приема-передачи отходов (если условиями договора предусмотрен их возврат давальцу).
--------------------------------
<4> Передача сырья в переработку на давальческих условиях не является объектом налогообложения, поэтому давалец НДС не начисляет, а переработчик не имеет права на вычет.
<5> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Во избежание претензий и разногласий в графе "Основание" формы N М-15 необходимо указать, что сырье (готовая продукция) передается на давальческих условиях, и привести реквизиты договора (номер, дата).
<6> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.
<7> Составление такого отчета предусмотрено ст. 713 ГК РФ.

К сведению. При поступлении давальческого сырья, как и при приемке других материалов, кладовщик вправе использовать один из двух возможных вариантов оформления документов <8>:
- составление приходного ордера по форме N М-4 (с указанием на то, что сырье поступило на давальческих условиях);
- проставление штампа, который приравнивается к приходному ордеру (см. п. 49 Методических указаний по учету МПЗ <9>).
--------------------------------
<8> Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике предприятия.
<9> Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.


Т.К.Юлина
Опубликовано в журнале "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 5