Если в вашей компании производственное оборудование простаивает или используется с неполной нагрузкой, вам может быть выгодно заключить договоры на изготовление продукции из давальческих материалов. Такие договоры удобны и заказчику <1>. Сразу скажем, что собственником материалов, переданных на переработку, а также полученной готовой продукции является заказчик <2>.
Рассмотрим на конкретном примере, как подрядчику и заказчику отразить операции по таким договорам.

Пример бухгалтерского и налогового учета операций при производстве продукции по договору подряда с использованием давальческих материалов

Условие

Заключен договор подряда на изготовление офисной мебели из материалов заказчика.
По условиям договора:
- стоимость работ составляет 236 000 руб., включая НДС 36 000 руб.;
- стоимость давальческих материалов (досок, крепежных изделий), переданных в обработку, составляет 500 000 руб.;
- отходы (опилки), образовавшиеся в процессе производства, остаются в собственности подрядчика;
- неиспользованные давальческие материалы передаются подрядчику в счет оплаты стоимости работ;
- оставшуюся стоимость работ заказчик оплачивает путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика.
При этом:
- для производства офисной мебели подрядчик израсходовал давальческих материалов на сумму 460 000 руб.;
- затраты подрядчика на производство составили 150 000 руб.;
- стоимость оставшихся у подрядчика отходов, определенная по цене возможного использования, составила 10 000 руб.;
- полученные отходы подрядчик использует для собственного производства;
- стоимость материалов, переданных подрядчику в счет оплаты работ, составила 47 200 руб., включая НДС 7200 руб.

Решение

В бухгалтерском учете подрядчика будут сделаны следующие записи.

-------------------------------T----------------T----------------T--------¬
¦Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Приняты к учету от заказчика ¦003 "Материалы, ¦ ¦ 500 000¦
¦давальческие материалы ¦принятые ¦ ¦ ¦
¦ ¦в переработку" ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании: ¦
¦(или) накладной на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 <3> ¦
¦со штампом о принятии, полученной от заказчика; ¦
¦(или) приходного ордера по форме N М-4 <3> ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Отражены затраты ¦20 "Основное ¦02 "Амортизация ¦ 150 000¦
¦на производство офисной мебели¦производство" ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств", ¦ ¦
¦ ¦ ¦60 "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦с поставщиками ¦ ¦
¦ ¦ ¦и подрядчиками",¦ ¦
¦ ¦ ¦69 "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦по социальному ¦ ¦
¦ ¦ ¦страхованию и ¦ ¦
¦ ¦ ¦обеспечению", ¦ ¦
¦ ¦ ¦70 "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦с персоналом ¦ ¦
¦ ¦ ¦по оплате труда"¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Списаны давальческие ¦ ¦003 "Материалы, ¦ 460 000¦
¦материалы, использованные ¦ ¦принятые ¦ ¦
¦в производстве ¦ ¦в переработку" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании: ¦
¦(или) отчета об использовании материалов, переданных заказчиком; ¦
¦(или) акта приема-передачи выполненных работ, в котором указано, сколько ¦
¦материалов использовано ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Принята на ответственное ¦002 "Товарно- ¦ ¦ 660 000¦
¦хранение произведенная ¦материальные ¦ ¦ ¦
¦готовая продукция ¦ценности, ¦ ¦ ¦
¦(460 000 руб. + 200 000 руб.) ¦принятые ¦ ¦ ¦
¦ ¦на ответственное¦ ¦ ¦
¦ ¦хранение" ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании накладной на передачу готовой ¦
¦продукции в места хранения по форме N МХ-18 <4> ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Отражена выручка от реализации¦62 "Расчеты ¦90-1 "Выручка" ¦ 236 000¦
¦работ по договору подряда ¦с покупателями ¦ ¦ ¦
¦ ¦и заказчиками" ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании акта приема-передачи выполненных ¦
¦работ, подписанного обеими сторонами ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Предъявлен НДС с выручки ¦90-3 "Налог ¦68 "Расчеты ¦ 36 000¦
¦от реализации работ ¦на добавленную ¦с бюджетом", ¦ ¦
¦ ¦стоимость" ¦субсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦"Расчеты по НДС"¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Списаны расходы ¦90-2 ¦20 "Основное ¦ 150 000¦
¦на производство продукции ¦"Себестоимость ¦производство" ¦ ¦
¦ ¦продаж" ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Учтены возвратные отходы ¦10-6 "Прочие ¦98-2 ¦ 10 000¦
¦по цене возможного ¦материалы" ¦"Безвозмездные ¦ ¦
¦использования ¦ ¦поступления" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Возвратные отходы использованы¦20 "Основное ¦10-6 "Прочие ¦ 10 000¦
¦в собственном производстве ¦производство" ¦материалы" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Признан доход в сумме ¦98-2 ¦91-1 "Прочие ¦ 10 000¦
¦безвозмездно полученных ¦"Безвозмездные ¦доходы" ¦ ¦
¦материалов ¦поступления" ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Готовая продукция передана ¦ ¦002 "Товарно- ¦ 660 000¦
¦заказчику ¦ ¦материальные ¦ ¦
¦ ¦ ¦ценности, ¦ ¦
¦ ¦ ¦принятые ¦ ¦
¦ ¦ ¦на ответственное¦ ¦
¦ ¦ ¦хранение" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании акта на передачу готовой продукции ¦
¦заказчику <4> ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Списаны неиспользованные ¦ ¦003 "Материалы, ¦ 40 000¦
¦материалы ¦ ¦принятые ¦ ¦
¦ ¦ ¦в переработку" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Оприходованы неиспользованные ¦10-1 "Сырье и ¦60 "Расчеты с ¦ 40 000¦
¦материалы, переданные ранее ¦материалы" ¦поставщиками и ¦ ¦
¦заказчиком ¦ ¦подрядчиками" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Отражен НДС со стоимости ¦19 "Налог ¦60 "Расчеты ¦ 7 200¦
¦полученных материалов ¦на добавленную ¦с поставщиками ¦ ¦
¦ ¦стоимость" ¦и подрядчиками" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Принят к вычету НДС ¦68 "Расчеты ¦19 "Налог ¦ 7 200¦
¦со стоимости материалов ¦с бюджетом", ¦на добавленную ¦ ¦
¦ ¦субсчет ¦стоимость" ¦ ¦
¦ ¦"Расчеты по НДС"¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Стоимость полученных ¦60 "Расчеты ¦62 "Расчеты ¦ 47 200¦
¦материалов зачтена в счет ¦с поставщиками ¦с покупателями ¦ ¦
¦оплаты стоимости работ ¦и подрядчиками" ¦и заказчиками" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Получены деньги от заказчика ¦51 "Расчетный ¦60 "Расчеты ¦ 188 800¦
¦(236 000 руб. - 47 200 руб.) ¦счет" ¦с поставщиками ¦ ¦
¦ ¦ ¦и подрядчиками" ¦ ¦
L------------------------------+----------------+----------------+---------

Обращаем внимание, что по условиям договора подряда полученные отходы могут и возвращаться заказчику. Тогда подрядчик учитывает их на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по условной оценке до момента передачи <5>.
В учете для целей налогообложения прибыли подрядчик отразит следующие доходы и расходы.

-------------------------------T----------------------------------T-------¬
¦Операция ¦Вид дохода/расхода ¦Сумма ¦
+------------------------------+----------------------------------+-------+
¦Учтена выручка от реализации ¦Доход от реализации <6> ¦200 000¦
¦работ по договору подряда ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------------------------+-------+
¦Списаны расходы ¦Расходы, связанные с производством¦150 000¦
¦на производство продукции ¦и реализацией <7> ¦ ¦
+------------------------------+----------------------------------+-------+
¦Учтены возвратные отходы по ¦Внереализационный доход <8> ¦ 10 000¦
¦цене возможного использования ¦ ¦ ¦
L------------------------------+----------------------------------+--------

Обращаем внимание, что если впоследствии безвозмездно полученные отходы будут использоваться в производстве, то для целей налогообложения прибыли расхода в виде их стоимости не будет, так как подрядчик не понес расходов на их приобретение <9>. В то же время, если подрядчик оформит поступление этих отходов как выявление излишков ТМЦ в результате инвентаризации, то он сможет признать расход в размере суммы налога на прибыль, исчисленного с их стоимости <10>.
Рассмотрим отражение операций у другой стороны.
В бухгалтерском учете заказчика будут сделаны следующие записи.

-------------------------------T----------------T----------------T--------¬
¦Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Переданы давальческие ¦10-7 "Материалы,¦10-1 "Сырье и ¦ 500 000¦
¦материалы подрядчику ¦переданные ¦материалы" ¦ ¦
¦ ¦в переработку ¦ ¦ ¦
¦ ¦на сторону" ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании накладной на отпуск материалов ¦
¦на сторону по форме N М-15 <11> ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Списана стоимость ¦20 "Основное ¦10-7 "Материалы,¦ 460 000¦
¦переработанных материалов ¦производство" ¦переданные ¦ ¦
¦ ¦ ¦в переработку ¦ ¦
¦ ¦ ¦на сторону" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании: ¦
¦(или) отчета об использовании материалов, переданных заказчиком; ¦
¦(или) акта приема-передачи выполненных работ, в котором указано, сколько ¦
¦материалов использовано ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Отражена стоимость работ, ¦20 "Основное ¦60 "Расчеты ¦ 200 000¦
¦выполненных подрядчиком ¦производство" ¦с поставщиками ¦ ¦
¦ ¦ ¦и подрядчиками" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании акта приема-передачи выполненных ¦
¦работ, подписанного обеими сторонами ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Отражен НДС со стоимости ¦19 "Налог ¦60 "Расчеты ¦ 36 000¦
¦выполненных подрядчиком работ ¦на добавленную ¦с поставщиками ¦ ¦
¦ ¦стоимость" ¦и подрядчиками" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Принят к вычету НДС ¦68 "Расчеты ¦19 "Налог ¦ 36 000¦
¦со стоимости работ ¦с бюджетом", ¦на добавленную ¦ ¦
¦ ¦субсчет "Расчеты¦стоимость" ¦ ¦
¦ ¦по НДС" ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Отражена себестоимость ¦43 "Готовая ¦20 "Основное ¦ 660 000¦
¦готовой продукции ¦продукция" ¦производство" ¦ ¦
¦(460 000 руб. + 200 000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Эта проводка делается на основании накладной на передачу готовой ¦
¦продукции в места хранения по форме N МХ-18 <12> ¦
+------------------------------T----------------T----------------T--------+
¦Реализованы подрядчику ¦62 "Расчеты ¦90-1 "Выручка" ¦ 47 200¦
¦неиспользованные материалы ¦с покупателями ¦ ¦ ¦
¦ ¦и заказчиками" ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Начислен НДС с реализованных ¦90-3 "Налог ¦68 "Расчеты ¦ 7 200¦
¦материалов ¦на добавленную ¦с бюджетом", ¦ ¦
¦ ¦стоимость" ¦субсчет ¦ ¦
¦ ¦ ¦"Расчеты по НДС"¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Списана себестоимость ¦90-2 ¦10-7 "Материалы,¦ 40 000¦
¦реализованных материалов ¦"Себестоимость ¦переданные ¦ ¦
¦ ¦продаж" ¦в переработку ¦ ¦
¦ ¦ ¦на сторону" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Стоимость переданных ¦60 "Расчеты ¦62 "Расчеты ¦ 47 200¦
¦материалов зачтена в счет ¦с поставщиками ¦с покупателями ¦ ¦
¦оплаты стоимости работ ¦и подрядчиками" ¦и заказчиками" ¦ ¦
+------------------------------+----------------+----------------+--------+
¦Оплачена подрядчику стоимость ¦60 "Расчеты ¦51 "Расчетный ¦ 188 800¦
¦работ (236 000 руб. - ¦с поставщиками ¦счет" ¦ ¦
¦47 200 руб.) ¦и подрядчиками" ¦ ¦ ¦
L------------------------------+----------------+----------------+---------

В учете для целей налогообложения прибыли у заказчика будут отражены следующие доходы и расходы.

-------------------------------T----------------------------------T-------¬
¦Операция ¦Вид дохода/расхода ¦Сумма ¦
+------------------------------+----------------------------------+-------+
¦Учтена выручка от реализации ¦Доход от реализации <13> ¦ 40 000¦
¦материалов ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------------------------+-------+
¦Списана себестоимость ¦Расходы, связанные с производством¦ 40 000¦
¦материалов, переданных ¦и реализацией <14> ¦ ¦
¦подрядчику ¦ ¦ ¦
L------------------------------+----------------------------------+--------

Расходы на изготовление готовой продукции в сумме 660 000 руб. (стоимость использованных материалов и работ, выполненных подрядчиком) в налоговом учете будут включены в расходы, связанные с производством и реализацией, позже - в момент реализации этой готовой продукции.

* * *

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов как у заказчика, так и у подрядчика не вызовет затруднений при наличии правильно оформленных первичных документов.
--------------------------------
<1> Глава 37 ГК РФ.
<2> Пункт 1 ст. 220 ГК РФ.
<3> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
<4> Постановление Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.
<5> Пункты 155, 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<6> Статья 249 НК РФ.
<7> Статья 253 НК РФ.
<8> Пункт 8 ст. 250 НК РФ.
<9> Пункт 1 ст. 252 НК РФ.
<10> Пункт 20 ст. 250, п. 2 ст. 254 НК РФ.
<11> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
<12> Постановление Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.
<13> Статья 249 НК РФ.
<14> Статья 253 НК РФ.


Н.Г.Мишина
Опубликовано в "Главная книга", 2009, N 8